Wallatax: ¿cómo hacer practicable el gravamen de la economía colaborativa? Domingo Jesús Jiménez-Valladolid de L’Hotellerie-Fallois

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Introducción: El ¿novedoso? gravamen de la economía colaborativa

En los últimos meses el gravamen de las transacciones que tienen lugar en los marketplaces digitales, Wallapop o Vibbo, por ejemplo, se ha convertido en un tema de cierto interés popular. Aunque estas plataformas permiten que empresarios y profesionales ofrezcan sus bienes y servicios al público online, son las transacciones entre particulares sobre las que se ha centrado la atención de nuestras autoridades tributarias, dado el auge de la economía colaborativa (“sharing economy”) en los últimos años. La práctica totalidad de los particulares que han comprado productos usados en estas plataformas probablemente nunca se habían preocupado por las repercusiones tributarias de estas transacciones, especialmente desde la perspectiva de la imposición indirecta, es decir, la imposición sobre el consumo.

Aunque para el público general el elemento que despertó el interés sobre este asunto fueron las declaraciones del Ministro de Hacienda del pasado mes de noviembre en las que afirmaba que las ventas online debían tributar al 4%, al igual que las ventas físicas; en el ámbito especializado fue la contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) a consulta vinculante V2170-17 la que permitió aclarar lo que cualquier conocedor de nuestro sistema tributario ya conocía. En la consulta, la DGT recuerda que las compraventas entre particulares, aunque no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), sí lo están al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO).

Es probable que las anteriores declaraciones hayan tenido relevancia en la inclusión por parte de la Agencia Tributaria (AEAT) de estas operaciones dentro de las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2018, que ya se ha materializado, según algunos medios, en peticiones de información acerca de las transacciones que han tenido lugar en estas plataformas. Si, como se cifra, el volumen de las operaciones realizadas en el ámbito de la economía colaborativa se sitúa en el entorno de los 16.000 millones de euros (un 1,5% de nuestro producto interior bruto), el gravamen al que aludía el Ministro de Hacienda supondría una importante inyección de liquidez para nuestro sector público.

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el gravamen de la economía colaborativa

A efectos prácticos, de acuerdo con lo previsto en los arts. 10 y 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), estas transacciones se ven gravadas en el ITPO a un tipo del 4%, aplicado a una base constituida por el valor real del bien transmitido. Sin embargo, el aspecto que aquí quiero resaltar es el relativo a quién debe pagar el impuesto, puesto que nos permite analizar cómo las distintas figuras de los obligados tributarios sirven para hacer practicable la gestión recaudatoria, dotando a nuestro sistema de una mayor eficacia y eficiencia.

El art. 8 del TRLITPAJD establece que serán contribuyentes del ITPO los adquirentes de bienes. El contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el art. 36 de nuestra Ley General Tributaria (LGT), es aquel sujeto que realiza el hecho imponible, en nuestro caso, la adquisición a título oneroso de bienes entre particulares. A fin de cuentas, se trata de la persona que realiza un acto que demuestra una determinada capacidad económica: el consumo. En el plano teórico la construcción funciona sin fisuras, sin perjuicio del histórico debate acerca del gravamen del consumo o de la oportunidad de sujetar a gravamen las operaciones entre particulares, extremos en los que no entraré en esta ocasión.

Como señalaba Diego Marín-Barnuevo en relación con otras operaciones gravadas por este tributo, el ITPO es un impuesto anticuado, configurado en una economía muy distinta a la actual. Pese a que, desde un plano normativo, el impuesto sujeta a gravamen, entre otras, todas las transacciones entre particulares, en la realidad únicamente se declaraban las operaciones susceptibles de ser inscritas en un Registro público. En estos casos, la gestión del ITPO, no solo es eficaz, sino eficiente, ya que a través del sistema de suministro de información de los notarios al Catastro y de la exigencia de la acreditación del pago del impuesto como requisito para proceder a la inscripción de las escrituras de compraventa se asegura el pago del impuesto con un mínimo coste de gestión. Aquí, el interés del comprador en proceder a la inscripción en el Registro se alinea con el interés de la Hacienda Pública, facilitando la gestión recaudatoria. A todo ello debe unirse el hecho de que nos encontramos ante un impuesto cuya recaudación y gestión se encuentran cedidas íntegramente a las Comunidades Autónomas, cuyos medios para controlar las transacciones entre particulares son, probablemente, más escasos que los disponibles a nivel estatal. Esto suponía que, fuera de los casos que acabo de mencionar, las transacciones entre particulares quedaran, en la práctica, sin ser declaradas y, consecuentemente, gravadas.

En línea con lo anterior, como puede intuirse, el hecho de que sean los compradores los obligados a declarar y pagar el ITPO en el marco de las transacciones entre particulares realizadas en marketplaces digitales genera no pocas dificultades en materia de gestión recaudatoria. En primer lugar, en la medida en que los operadores en estas transacciones son particulares, no existen determinadas obligaciones formales como las que la normativa del IVA o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) impone a los empresarios o profesionales en relación con el registro de sus operaciones. En segundo lugar, en la medida en que en la mayor parte de las transacciones no existe interés del comprador por registrar la operación, no se produce la alineación de intereses que tiene lugar en los casos en que el comprador quiere registrar la transacción realizada. No creo que nadie haya siquiera pensado en declarar una adquisición de un producto de segunda mano en los 30 días que el art. 102 del Reglamento del ITPAJD establece. Junto a ello, no debe olvidarse que la mayor parte de las transacciones que se celebran en estas plataformas tienen un importe relativamente bajo, por lo que los costes de la gestión recaudatoria para la propia Administración podrían superar el producto recaudado en una transacción aislada. A efectos prácticos, a nadie se le ocurriría pensar que los órganos de gestión e inspección tributaria pudieran examinar millones de pequeñas transacciones para perseguir a un particular por no haber pagado 4€ después de haber comprado a otro un producto de 100€. ¡Sería un desproporcionado despropósito!

Aunque nuestra normativa actualmente establece esta obligación de declaración y pago del ITPO para el adquirente en esta clase de transacciones, quizás sería conveniente que nuestro legislador se planteara un mecanismo para hacer la gestión recaudatoria del ITPO practicable en estos casos. Aunque probablemente lo más sensato sería establecer una exención para las operaciones cuyo importe no sea relevante o, directamente, no gravar las operaciones entre particulares no susceptibles de ser inscritas en un Registro público, de mantenerse el gravamen general sobre las transacciones entre particulares en los términos actuales, nuestro legislador podría considerar el recurso a las distintas categorías de obligados tributarios para hacer que la gestión recaudatoria del ITPO pueda ser posible en la práctica.

Los obligados tributarios como factores para la eficiencia de la gestión recaudatoria

Como he anticipado, las distintas figuras de obligados tributarios sirven como garantes de la deuda tributaria, haciendo posible la recaudación tributaria en algunos casos en que acudir al contribuyente, como persona que demuestra la capacidad económica gravada, es difícil o costoso. El caso paradigmático es el del gravamen de las rentas obtenidas por los no residentes en territorio español. En estos casos, nuestra normativa recurre a las figuras del sustituto, el responsable solidario o el retenedor, para asegurar que el gravamen de las rentas obtenidas por no residentes pueda ser efectivamente recaudado.

En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuando el vendedor es un no residente, el art. 106 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales establece un supuesto de sustitución por el cual el adquirente “se pone en el lugar” del contribuyente no residente. La sustitución en el ámbito tributario supone, a fin de cuentas, que una persona que no ha realizado el hecho imponible, el sustituto, ocupe la posición del contribuyente en la relación jurídico-tributaria, desplazando completamente al contribuyente, que se verá “liberado”.

De un modo similar, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), el pagador de las rentas se configura, en algunos casos, como responsable solidario del pago del impuesto y, en otros, como retenedor. La obligación del retenedor consiste en la detracción de un determinado importe, normalmente equivalente al importe de la cuota íntegra del impuesto, sobre la renta satisfecha al contribuyente y su posterior ingreso en la Hacienda Pública. Esta obligación es autónoma de la propia obligación del contribuyente de declarar las rentas correspondientes y, en su caso, ingresar la deuda tributaria. No obstante lo anterior, en el caso de los no residentes, el Texto Refundido de la Ley del IRNR (TRLIRNR) en su art. 28 exime a los contribuyentes de la obligación de declaración e ingreso en aquellos casos en que las rentas obtenidas hubieran estado sometidas a retención. Esto supone que únicamente en aquellos casos en que la cuota líquida del IRNR sea inferior a la retención practicada, el no residente podrá tener interés en presentar declaración, toda vez que obtendría una cuota diferencial negativa, es decir, una devolución.

Aunque la obligación de retener en el ámbito del IRNR se encuentra ampliamente extendida, el art. 9 del TRLIRNR establece que, en aquellos casos en que las rentas pagadas a no residentes no se encontraran sometidas a la obligación de retención, el pagador de las rentas será responsable solidario del pago del IRNR. En nuestra LGT se distinguen dos supuestos de responsabilidad: responsabilidad solidaria (art. 42) y subsidiaria (art. 43), en función del momento en que la Administración puede dirigirse al responsable para exigirle el pago de la deuda tributaria. En el ámbito del IRNR la responsabilidad se configura como solidaria, de modo que, si el no residente no procede al pago de la deuda dentro del plazo voluntario previsto en la normativa, la Administración puede dirigirse directamente al pagador de las rentas para exigirle el pago de la deuda tributaria.

¿Pueden las distintas figuras de obligados tributarios dotar de mayor practicabilidad de la recaudación del ITPO en la economía colaborativa?

A la vista de lo anterior, cabe preguntarse si nuestro legislador debería plantearse la incorporación de nuevas figuras de obligados tributarios para poder gravar efectivamente las transacciones entre particulares en estas plataformas digitales. A estos efectos, debemos identificar los sujetos que intervienen en las transacciones a través de estas plataformas. En principio, podríamos identificar cuatro intervinientes potenciales en estas transacciones: comprador, vendedor, plataforma e intermediario de pagos. En la medida en que el comprador es el contribuyente, debería analizarse si alguno de los restantes intervinientes podría asumir un rol de garante del pago del impuesto y, en su caso, ver qué figura de obligado tributario pudiera ser empleada para hacer practicable la gestión recaudatoria del ITPO en las transacciones online entre particulares.

En principio, que el vendedor asumiera un rol de garante del pago del ITPO chocaría con problemas similares a los que tiene la recaudación del impuesto directamente del comprador, toda vez que nos encontraríamos ante particulares. Adicionalmente, el coste de gestión que se desplazaría hacia los vendedores supondría, manteniendo sus márgenes constantes, un notable incremento del precio solicitado por los productos. Finalmente, debe tenerse en cuenta que el TRLITPAJD establece como punto de conexión general en el caso de transmisiones de bienes muebles, la residencia del adquirente. Esto supone que transacciones internacionales en que el adquirente fuera residente en España se encontrarían sujetas al ITPO. Obviamente, si el vendedor es un no residente, pensar que pudiera adoptar un rol de garante del pago del impuesto español es absurdo.

Por lo tanto, debería plantearse si la plataforma digital o el intermediario de pagos podrían asumir un rol de garante en este marco. En estos casos se plantean problemas de diversa índole. En primer lugar, muchas de las transacciones que se negocian a través de estas plataformas se materializan fuera de la plataforma, toda vez que la comunicación entre comprador y vendedor permite que puedan concluir la transacción fuera de la plataforma. Del mismo modo, en relación con los medios de pago, la gran virtud de estas plataformas es que permiten que las partes pacten los medios de pago a emplear, incluyendo, en algunos casos, medios específicamente ofrecidos por las plataformas. Fuera de las transacciones “de proximidad”, sin embargo, es extraño que las partes prescindan de las garantías que les ofrecen tanto las plataformas como los sistemas de intermediación de pagos integrados en las propias plataformas. El ejemplo más notable son los casos de eBay y PayPal o de Wallapop y Wallapay. En estos casos, lo usual es que la transacción tenga lugar íntegramente en la plataforma y se empleen los medios integrados en la plataforma.

En estas últimas situaciones el papel de las plataformas e intermediarios de pagos integrados es de suma relevancia, toda vez que sirven como garantía de que las operaciones llegarán a buen puerto. Por lo tanto, es insólito que los operadores prescindan de la intermediación de la plataforma en las fases finales de la transacción y de los mecanismos de pago integrados.

Es en estas situaciones en las que nuestras categorías de obligados tributarios pueden facilitar la recaudación del ITPO. En concreto, en aquellos casos en que se emplean los medios de pago integrados en las plataformas digitales cabría plantear que estas asumieran el rol de garantes del pago como obligados tributarios. En este sentido, nuestro legislador podría considerar la oportunidad de incorporar un nuevo supuesto de retención liberatoria en aquellos casos en que las transacciones entre particulares se gestionaran a través de las plataformas digitales. Ello supondría que la plataforma, a través de los medios de pago integrados, procediera a retener la cuota del ITPO que debería satisfacer el comprador liberándole de la obligación de declaración posterior de los negocios gravados. En la medida en que las transacciones se concentraran a través de la plataforma, los costes de gestión marginales de esta forma de gestión se reducirían, ya que se concentrarían en un mismo obligado tributario, la plataforma o el intermediario de pagos integrado en aquella.

Frente a los supuestos de sustitución, el establecimiento de un supuesto de retención liberatoria permitiría que, en aquellos casos en que no se practicara la retención por no emplearse los medios integrados en la plataforma o por incumplimiento de la obligación de retención de la plataforma, la Administración pudiera todavía dirigirse contra el adquirente de los bienes. Igualmente, frente a los supuestos de responsabilidad solidaria, el establecimiento de una obligación de retención liberatoria en estos casos permite que la Administración pueda recaudar antes de que finalice el plazo de pago voluntario sin necesidad de dirigirse a distintos sujetos.

De establecerse un supuesto de retención liberatoria en estos casos, el coste para la Administración de la gestión de la recaudación del ITPO se vería reducido, toda vez que concentraría todas las retenciones en sede del mismo sujeto y facilitaría que en un mismo procedimiento se pudieran gestionar las retenciones derivadas de un elevado número de transacciones. Desde la perspectiva de los obligados tributarios, es claro que configurar un supuesto de retención liberatoria en los casos en que se empleen intermediarios para el pago de las transacciones entre particulares reduce los costes de gestión al concentrarlos en un mismo sujeto especializado. De este modo, si los márgenes de beneficios se mantuvieran estables, el impacto del gravamen por el ITPO se aproximaría al tipo nominal del 4%, toda vez que los costes de gestión marginales por cada operación realizada a través de los intermediarios de pago serían, en la práctica, despreciables.

No se me escapa que esta propuesta, aunque sobre el papel puede parecer razonable, en la práctica tiene muchas debilidades. En primer lugar, porque la mayor parte de las empresas que gestionan estas plataformas son entidades no residentes, por lo que las dificultades para hacer efectiva la obligación de retener a cuenta del ITPO del adquirente son más elevadas. Por otro lado, las entidades deberían comprobar la condición de residente del adquirente si esta circunstancia se emplea como punto de conexión para el gravamen. Adicionalmente, esta propuesta afectaría a la neutralidad entre operaciones concluidas en la plataforma y operaciones fuera de la misma. En las primeras, en la medida en que a través de la intermediación en el pago se pudiera aplicar la retención, el coste para las partes se vería incrementado en, al menos, el importe de la retención, creándose una evidente preferencia por las operaciones fuera del mercado en aquellos casos en que para las partes los mayores costes transaccionales derivados de la finalización de las operaciones fuera de la plataforma fueran inferiores al coste fiscal. Finalmente, en la medida en que esta propuesta generaría mayores costes directos para las plataformas digitales y reduciría su atractivo frente a otras opciones, cabría plantearse si podría esperarse que asumieran el rol de retenedor como colaborador en la gestión presupuestaria pacíficamente.

Recapitulación: Practicabilidad en la gestión recaudatoria y colaboración con las plataformas digitales

Como anticipé al comienzo de este trabajo, aparentemente, nuestra Administración tributaria ha comenzado a solicitar información a los distintos marketplaces digitales sobre las transacciones. Estas solicitudes de información coindicen con algunas propuestas en la línea de intensificar la colaboración entre administraciones tributarias y plataformas digitales para facilitar la recaudación de los impuestos derivados de las transacciones en la economía colaborativa. Sin perjuicio de los problemas que pueden existir para que las plataformas que estén administradas por entidades no residentes procedan a suministrar información y los incentivos que puedan tener para colaborar efectivamente en estos casos, el hecho de que nuestra Administración tributaria disponga de estos datos supone que debería proceder a comprobar la realidad de estas transacciones y girar las liquidaciones oportunas asumiendo unos costes de gestión por cada liquidación ciertamente elevados.

Sin embargo, sí existen ejemplos de colaboración entre plataformas digitales y administraciones tributarias que parece cumplir los requisitos de practicabilidad y eficiencia en la gestión recaudatoria que planteaba al proponer el recurso a la figura del retenedor como solución para facilitar la gestión del gravamen de las transacciones en la economía colaborativa. Se trata de los casos de Amazon o Airbnb en EEUU, compañías que parece que han comenzado a “recaudar” los impuestos sobre las ventas de los distintos estados en algunas transacciones realizadas a través de estas plataformas. Aunque no puede equipararse nuestro ITPO con los impuestos sobre las ventas estatales en Estados Unidos, ni el funcionamiento de Amazon o Airbnb con el de otros marketplaces digitales, quizás este ejemplo puede servir para avanzar en un modelo de mayor colaboración entre plataformas en la economía colaborativa y administraciones tributarias.

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